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马珺:个人所得税综合所得年度汇算:推进税收治理现代化的中国实践

作者: 马珺,中国社会科学院财经战略研究院研究员、博士生导师 发布日期:2021-09-06
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从2019年1月1日起,新修订的《中华人民共和国个人所得税法》正式实施。修订后的个人所得税法实现了对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项所得的综合课征,是1994年以来力度最大的一次个人所得税改革,实现了迈向综合与分类相结合课税的突破性进展。在持续多年的争论中,主流意见普遍认为,征管能力不足是实行个人所得税综合课征的最大障碍,对征管“短板”的顾虑导致实质性改革迟迟难以推开。2020年新中国迎来历史上第一次个人所得税综合所得年度汇算(以下简称“个人所得税年度汇算”),对我国的税收治理能力堪称一次大考。事实表明,由于前期准备工作扎实有序,征管基础设施科学化、人性化、便利化,广大纳税人积极有效配合,使得个人所得税年度汇算这项宏大工程首战告捷。

“十四五”时期我国税制结构转型的任务依然艰巨,健全直接税体系、适当提高直接税比重的工作已经提上了改革日程,个人所得税改革必将成为下一步税制改革的重点所在。为此,从更高站位、更广视角及时总结个人所得税年度汇算的成功经验,就未来税制改革对征管工作提出的新要求提前研究应对,为进一步深化个人所得税改革和推进税收治理现代化提供坚实的征管制度保障,是十分必要的。

一、首次个人所得税年度汇算顺利实施的主要原因

自1994年以来,我国政府在建立新税制的同时,也在不断探索税收征管制度的现代化道路。2012年7月,在全国税务系统深化税收征管改革工作会议上,国家税务总局提出构建现代化税收管理体系的目标及原则性构想,标志着中国税收征管现代化战略正式起步。过去10年里,中国税务部门积极借鉴国际经验,并结合中国实际,在征管理念、机构设置、职能配置、人力资源管理,以及数字化、信息化、国际化等多方面,均成功实现了由传统向现代的转型。尤其是在数字化、信息化领域,我国抓住第四次工业革命的时代机遇,利用后发优势实现跨越式发展,在税收管理数字化、信息化的软、硬件建设方面均已走在世界前列。中国税收治理的成就得到国际组织高度认可,中国已经成为经济合作与发展组织(OECD)税收征管论坛(FTA)、“一带一路”税收征管合作机制等多边税收平台的议题引领者、价值倡导者和积极行动者。

首次个人所得税年度汇算的顺利实施,代表了新时期我国税收征管现代化进程的重大成就,是中国政府致力于税收征管现代化长期努力的必然结果。具体来看,其成功主要可以归结为以下几方面因素:

(一)立足中国国情,积极借鉴个人所得税年度汇算的国际经验和教训

多年来,中国税务部门对国际最佳实践的不辍学习与借鉴,为2020年首次个人所得税年度汇算的成功实施打下坚实基础。参考各国的个人所得税汇算模式,我国选择了最适合国情的税务机构汇算制(Tax Agency Reconciliation System),推出官方移动申报应用程序——“个人所得税APP”和自然人税收管理系统Web端,为广大纳税人免费提供申报表的电子预填、在线快速退补税、在线申诉等服务。针对退税心理时限要求较高和申报业务相对简单的较低收入纳税人群体,该应用程序中还植入了更加便利化和人性化的措施,提升了纳税人使用体验,使汇算执法过程更有温度(马珺,2020)。

在借鉴国际先进经验时,本次个人所得税年度汇算工作特别注意避免重复其他国家走过的弯路。比如美国国内收入局通过“免费报税”计划(Free File Program),将免费报税服务外包给若干私人税务软件公司来实施,这些公司共同组成“免费报税联盟”,与国内收入局签定服务协议。根据双方协议,国内收入局承诺不向纳税人提供与之竞争的官方免费报税软件及相关服务。虽然该计划声称为美国收入水平处于后70%的纳税人提供免费报税服务,但实际上,只有3%符合条件的纳税人使用。原因是私人软件公司出于商业利益目的,在产品的设计上设立令人迷惑的免费使用条件、诱使纳税人购买不必要的付费产品(Saunders,2014;Ventry,2018)。另外,五花八门的第三方纳税应用程序和软件,也给纳税人的选择带来不少困扰。虽然有一些机构专为老年人和低收入群体报税提供免费服务,但由于机构的服务人员多为志愿者,办税业务素质有限,致使申报的错误率极高。种种原因导致美国个人所得税的遵从成本和税收缺口(tax gap)双双居高不下。在美国,尽管政府全面掌握居民涉税第三方信息,却无法为纳税人提供预填服务。美国纳税人每年平均要花费8个小时、110美元来填写个人所得税纳税申报单,这对收入较低的工薪阶层来说负担尤其沉重。

从正反两方面的国际经验中,我国政策制定部门认识到申报应用软件具有极强的公共物品特性,直接推出了高质量的官方唯一申报应用程序,充分发挥其使用上的规模效应。在投入使用之前,通过各种渠道广为宣传推广,极大地增强了这款应用程序的社会认可度。前期社会宣传特别强调了本次个人所得税改革的重大减税效应,以及这款应用程序的极大便利性,助推“个人所得税APP”迅速赢得社会认可。

(二)立法部门谨慎务实、循序渐进的工作思路

个人所得税年度汇算成功实施的另一原因是2018年改革中将个人所得税税制本身设计得简单易行。一是仅将四项已实行多年代扣代缴的所得(工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费)纳入综合申报范围,个人所得税年度汇算业务以此为基础进行信息集成相对成熟。二是大幅提高税前基本减除费用标准至每人每月5000元,极大减少了纳税人数量,且纳税人集中于“触网”较为方便的地域和行业,税法的宣传和实施效果比较好。三是税法中增加了六项与民生息息相关的专项附加扣除,此项让税于民的普惠措施,鼓励广大纳税人积极申报纳税,以兑现自身合法权益。在实行综合与分类相结合课税的初期,如此谨慎务实的做法,避免了因税法及其征管遵从要求过于复杂使纳税人望而却步,甚至产生抗拒心理,为个人所得税年度汇算成功落地提供了税制基础(樊勇,2020)。减税效应本身也对纳税人形成正向激励,使广大纳税人从税改中有获得感,既促进了纳税人自愿遵从,更增加了个人所得税改革的社会支持度。

(三)执法部门践行服务型征管理念,赢得广大纳税人积极配合

现代税收管理的核心特征之一,是从强制征收到主动服务的转型。相对于此前“不知不觉”中的代扣代缴,个人所得税年度汇算是第一次真正意义上面向自然人课税,是以征税权为代表的公权力与普通公民的一次正面接触,是国家形象的一次全面展示。事实表明,2020年首次个人所得税年度汇算真正体现了以纳税人缴费人为中心的新征管理念,也因此赢得了广大纳税人的理解和高度配合。

除了前文提到的提供免费申报软件、预填申报表、快速退补税等常规服务,由于此次年度汇算正值新型冠状病毒肺炎疫情肆虐期间,国家税务总局“于变局中育新局”,全面推行“非接触式”办税缴费,让纳税人在任何地方通过一部手机即可完成办税。“不见面”的线上办税不仅在疫情期间有特殊功效,也可以作为一种常规工作方式,其优点不容忽视。一是以信息跑路代替纳税人跑路,提高了办税效率;二是减少“面对面”办税对纳税人形成的心理压力,避免激发纳税人的潜在对抗性,也减少办税人员操纵办税过程和职务腐败的机会(Prichard W, Custers A, Dom R, et al.,2019)。

当然,不见面并不意味着税务管理部门对纳税人的诉求不知情、不过问,相反,税务部门密切关注年度汇算过程中发现的各种问题,重视纳税人的合理诉求,不断改善个人所得税年度汇算和遵从办法。例如,各地反映现行的代扣代缴办法对于收入来源固定且每月所得波动较大的工薪收入者、特别是全年综合收入低于6万元的纳税人不利。针对这一问题,2020年12月国家税务总局及时调研并发出公告,对相关纳税人的税款预扣预缴方法进行优化,自2021年1月起,相关纳税人无须预缴税款,年度终了也不用办理汇算清缴。这一措施避免了该纳税群体“先预缴、再退税”的麻烦,减轻了他们的办税负担。各种暖心细致的服务举措,赢得了广大纳税人的高度信任和积极配合,成为此次个人所得税年度汇算得以顺利实施的直接驱动力。

二、国家治理现代化视角下的个人所得税年度汇算

要发挥税收在现代国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用,离不开以税收征管遵从为支撑的良好税收治理架构。从这个意义上看,个人所得税年度汇算不只是一种征管遵从方法,其对推进个人所得税改革和国家治理现代化均有重大意义。

(一)个人所得税年度汇算的政治含义与现代国家构建

作为很多国家的主体税种之一,个人所得税已是当今各国现代财政收入体系的“标配”。其演进历史表明,个人所得税发展与现代国家建设相辅相成。尽管个人所得税早在18世纪末就已经产生,但那时的近代民族国家还称不上是现代国家,重要原因在于缺乏现代国家的财政基础设施,无法以公正而有效的方式筹集足够收入以履行现代国家的基本职能。20世纪中期以来,个人所得税代扣代缴和综合所得年度汇算制度相继产生,才推动以现代税收征管制度为支撑的真正意义上的现代国家走向成熟。

1944年美国曾考虑实行精确代扣代缴制,这样就无须进行年终汇算,但立法者最终拒绝了这一方案。美国学者Lawrence Zelenak(2013)认为,以纳税人自行申报为基础普遍课征直接税,有利于实现多种重要的社会和政治目标,其中最主要的是唤醒并增强纳税人的税收意识和财政公民意识。在当今社会,实行“不精确”的代扣代缴和年度汇算有着明确的政治含义。它使公民清楚地知道自身所承担的税收义务,促使他们关心税款的使用、更多地参与社会政治和经济活动,产生更强的公民意识、承担更多公民责任。这是间接税和精确代扣代缴制度所不易实现的社会功能。从其他国家的经验看,在推进现代国家构建及其财政制度建设方面,个人所得税自行申报和年度汇算确曾贡献过积极力量。

(二)良好的税收征管助推国家治理现代化的实现

财政社会学研究认为,西欧现代国家形成的最直接和最重要动因,是由私产国家向税收国家的转型,即税收取代王室私产和臣属贡赋成为国家的主要财源。这一财政制度变革带来两大后果:一是代议制政府的产生;二是官僚政治的出现,由此导致西欧近代民族国家的产生。此后,国家则以税收工具介入私人经济,通过重塑社会的文化价值和发挥官僚政治的强大力量,对近现代社会产生重大影响(刘守刚,2017)。

早期财政社会学的一个核心观点是,一般性税收成为政府收入的主要来源,是促进现代国家形成的主要动力之一。随后的大量研究证明,在其他条件相同的情况下,政府对一般税收的依赖对治理质量确有积极影响。然而,Mick Moore(2007)在研究中提到,这并不意味着只要政府的收入主要来源于税收,政府就会自动变得更有能力和更负责任。这种关系不是自动产生的,政府如何征税也很重要。

Prichard W, Custers A, Dom R, et al.(2019)最近的研究特别强调了税收征管对国家治理的重要性。鉴于纳税人在下列情况下更有可能遵守税法:被发现的可能性和对不遵从的惩罚较高(执法);遵从相对容易且成本较低(便利);纳税人认为纳税是正确的、公平的,或者认为纳税会转化为公共利益,从而有更高的内在纳税意愿(信任)。该研究建立了一个以“执法-便利-信任”为支柱的理论框架,用来解释如何使税制改革更为顺利,以及如何通过对执法、便利和信任的互补性投资,在公民与国家之间构建强大的财政契约。

上述研究结果表明,执法、便利和信任三因素之间具有相互强化效应。良好的税收征管,意味着税法得到了公正的执行,即每个人都承担了其应当承担的部分,未充分履行纳税义务的个人将受到相应的制裁和惩罚;并且纳税本身是快捷而便利的,这将增加纳税人对税收体系的信任。这种信任和遵从的便利性都会提高遵从的自愿性,并转化为对税制及其改革的政治支持,从而建立一种国家和个人之间的互信机制,纳税人也会因此产生和认同税收公民的观念。以上正强化效应的获得既取决于税制如何设计、政府对税款的使用是否正当和高效,在很大程度上也取决于税收征管本身。

(三)个人所得税年度汇算是个人所得税制度继续完善的基础

“十四五”时期,以“健全地方税、直接税体系,优化税制结构,适当提高直接税比重,深化税收征管制度改革”为导向,我国将进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制度,适时推进个人所得税法的修订工作。个人所得税改革将要面对诸多深层次难题。比如:如何在最小的社会震荡前提下,合理有序扩大纳入综合征税的所得范围;如何完善专项附加扣除项目,更好地处理其与税前基本减除费用标准的关系;如何设计税率级次、级距和最高税率以兼顾经济效率与分配正义目标:等等。

任何税种的改革都将产生利益和负担的重新分配,既会有支持者,也必然会面对阻力。征管部门若能以“服好务”的姿态对待广大自然人纳税人,征管过程就可转化为名副其实的“民心工程”,为推动改革争取支持力量。年度汇算是个人所得税征管不可或缺的组成部分,在现有基础上继续完善个人所得税代扣代缴和年度汇算制度,使之更为便捷、高效和公正,将有助于减少改革阻力,推动综合与分类相结合个人所得税制度的进一步完善。

三、以两个《意见》为行动指南,进一步完善个人所得税年度汇算

2020年年底,中央深化改革委员会第十七次会议审议通过了《关于进一步优化税务执法方式的意见》,为深化税收征管制度改革提供了顶层设计。2021年3月24日,中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》,在总体规划和行动指南的基础上,为深化税收征管制度改革确定了时间表与路线图。作为税收征管制度的重要组成部分,个人所得税年度汇算制度的完善也将以两个《意见》为基本遵循,进一步深化改革。

(一)个人所得税年度汇算未来可能面临的挑战

我国实施的个人所得税年度汇算属于税务机关汇算制。在该制度下,纳税人向税务机关提供基本信息,后者根据这些信息以及从雇主、金融机构等处获得的第三方信息计算纳税人的应纳税额,即税务机关为纳税人提供预填申报表服务。纳税人对申报表进行审查(有时需要更正)并加以确认后再行提交。根据国际经验,税务机关汇算制的良好运行需要满足一些基本条件,如税法足够简单、税率级次较少,以个人而不是家庭为纳税单位,对资本利得在源头课税或不课税,个人所得税承担的社会功能较少从而税收优惠较少,等等。随着我国个人所得税制度的逐步完善,个人所得税改革的未来走向也可能产生有悖以上条件的结果。首先,税制可能会更加复杂。未来个人所得税改革的方向是扩大综合征收范围,资本性收入、财产性收入若被纳入综合课税,个人所得税制度及其年度汇算的精密化与复杂化将不可避免。其次,税制承担的社会功能可能会扩展。如果考虑使个人所得税承担更多社会政策目标,无论以税前扣除优惠形式还是以税款抵免形式实施,都将使个人所得税年度汇算的个性化更强,甚至需要一对一的汇算服务才能满足需要。最后,随着个人所得税年度汇算的复杂程度增加,要求税务机关具备更强大的涉税信息处理能力,对纳税人涉税信息的合法利用和有效保护也越发紧迫和重要。

(二)进一步完善个人所得税年度汇算的思路

1.以服务纳税人缴费人为中心,促进纳税人缴费人自愿遵从

现代新型征纳关系强调征纳双方的合作,税务机关通过提高遵从的便利性、良好体验和满意度,寓执法和监管于服务之中,促进纳税人缴费人自愿遵从。以服务纳税人缴费人为中心,最重要的是把服务工作做到位。尽管纳税本身并不令人愉悦,但税务机关却可以在征税过程中尽可能便利纳税人,减少其遵从税法的经济成本、时间成本和心理成本。一些国家,如爱沙尼亚、瑞典等,个人综合所得年度汇算基本上在数分钟甚至数秒钟之内即可完成(Margolis,2016)。而另外一些国家的个人所得税年度汇算则耗费巨大,比如美国、加拿大等。以服务纳税人缴费人为中心,就要切实维护纳税人缴费人的合法权益。保护纳税人缴费人合法权益并不容易,尤其是在有第三方参与的情形下。最近的一项审计发现,即便是号称法治国家的美国,由于以电子方式报税的纳税人必须与私人第三方分享敏感的财务信息,近一半的免费报税公司未能充分保护纳税人的数据免受网络犯罪的攻击。中国未来的税收治理也需要有大量社会机构参与进来,必须“健全纳税人缴费人个人信息保护等制度,依法加强税费数据查询权限和留痕等管理,严格保护纳税人缴费人及扣缴义务人的商业秘密、个人隐私,严防个人信息遭到泄露和滥用”。若税务机关和税务人员违反有关法律法规规定或因疏于监管造成重大损失的,也应依法严肃追究责任。

2.深入推进税收大数据应用,构建自然人税费服务与监管体系

近年来,我国税务部门努力推动大数据等现代信息技术与税收业务加速融合,取得积极成效。但由于推进税收大数据建设和应用是长期工程,我国数字税务工程仍处于起步阶段,当前的个人所得税年度汇算难免还存在纳税人涉税信息不够全面、部门间信息关联度较弱等问题,制约了税务机关信息稽核和提供服务的能力。“十四五”时期将“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”,将税收大数据运用到税务执法和监管全过程,健全以“数据集成+优质服务+提醒纠错+依法查处”为主要内容的自然人税费服务与监管体系,实现精确执法、精细服务、精准监管和精诚共治。

一是以大数据优化税费服务。根据两个《意见》的要求和部署,我国税务机关将全面推行“非接触式”办税缴费,到2021年基本实现个人税费事项掌上办理,2022年建成全国统一规范的电子税务局,不断拓展“非接触式”“不见面”办税缴费服务。2023年则基本实现信息系统自动提取数据、自动计算税额、自动预填申报,纳税人缴费人确认或补正后即可线上提交。未来还将积极探索运用大数据开展智能分析,准确识别纳税人缴费人的个性化需求,为不同纳税人缴费人提供更有针对性的服务。

二是以大数据改进税务执法和监管。2018年个人所得税改革要求公安、人民银行、金融监管、卫生健康、民政、外交、法院、教育、医疗保障、人力资源和社会保障、住房城乡建设等部门与税务部门信息共享共治,以增强税务部门信息查验能力,同时也减少纳税人留存资料备查的负担。但与新个人所得税税制模式相适应的自然人信用信息体系尚不完善,数据集成和共享受限,当前个人所得税年度汇算仍高度依赖扣缴义务人提供的信息,对高收入高净值人员税费服务与监管亟待提升。未来应继续建立健全政务数据共享协调机制,形成税务执法与监管的部门协同效应,最终更好地实现预期的政策目标,达到协同共治(李旭红,2021)。

随着社会主义市场经济体制在我国的确立,人们对税收征管的认识也逐步深化。未来,我国税务部门仍需积极探索全面推进税收征管数字化升级和智能化改造,持续改进个人所得税年度汇算方法,为合理扩大纳入综合征收的所得范围、完善专项附加扣除项目和完善吸引境外高端人才政策体系等个人所得税税制改革提供必要条件,为推动高质量发展提供有力支撑。

来源:微信号:国际税收,https://mp.weixin.qq.com/s/ZfMQIHVIqrksGFxaXWoo_Q 发表时间:2021年7月9日